中国-东盟自由贸易区税收协调问题研究

      2002年11月4日，在柬埔寨金边召开的第6次中国与东盟各国领导人会议上，签署了《中国-东盟全面经济合作框架协议》，其时间安排是：到2010年把文莱、中国、印度尼西亚、马来西亚、菲律宾、新加坡和泰国建成自由贸易区；2015年把东盟新成员国建成自由贸易区。在这一背景下，作为中国-东盟自由贸易区建设的一个重要方面，贸易区内的税收协调问题也日益得到重视。
　　一、中国与东盟各国的税制差异及其影响
　　（一）税制差异
　　1、税收收入结构。东盟国家可以分为两大类型，一是印度尼西亚、马来西亚、新加坡、泰国、菲律宾和文莱这6个老成员国，经济相对比较发达，以所得税为主体税种，所得税收入占税收总额的比例基本都在50%以上；二是越南、老挝、柬埔寨和缅甸这4个新成员国，经济相对落后，以商品税为主体税种，而直接税（绝大部分属于所得税）仅占总额的一部分，这与中国的税收收入结构大体相同。
　　2、税种设置。东盟各国基本上实行流转税与所得税并存的双主体税制结构，这与中国相同。
　　中国和东盟国家除关税以外开征流转税的情况如下：中国、菲律宾、泰国、印度尼西亚、越南、柬埔寨都开征了增值税，但中国的课征范围仅限于货物销售阶段，而大部分东盟国家则扩大到货物销售和劳务服务，同时中国和印度尼西亚属于生产型增值税，其他东盟国家则为消费型增值税；马来西亚、新加坡开征销售税和服务税，但马来西亚政府已计划把销售税和服务税合并为具有增值税性质的商品劳务税，新加坡所实行的商品和劳务税，采用的是进销相抵的计算方法，具有增值税的特性；其他东盟国家或开征了不同性质的间接税，或只征一种商品和劳务税，还有一部分国家同时开征了消费税。
　　在所得税方面，东盟所有成员国都开征了公司所得税，越南、老挝、缅甸、菲律宾等国家实行的是内外有别的企业所得税，即内、外资企业的所得税税率、税收优惠都不同，其他东盟成员国实行的是内外统一的企业所得税，即内、外资企业所得税适用同一标准；而中国企业所得税改革后，内、外资企业也实行统一的企业所得税法。个人所得税方面，东盟除文莱外的其余9个成员国都开征了个人所得税，越南、缅甸、柬埔寨实行的是分类所得税制，印度尼西亚、新加坡、菲律宾、泰国和马来西亚则实行综合所得税制，中国实行的是分类所得税制度。
　　3、税率水平。东盟各国的税率水平与中国相比有高有低，具体情况如下：实行增值税的国家中，东盟国家通常实行较低的税率，而中国的增值税标准税率是17%；在税率结构上，东盟有5个国家采用单一税率，有4个国家实行的是二档和二档以上的税率结构。此外东盟非增值税国家的流转税税率也较低，如新加坡商品和劳务税的税率为3%。
　　越南、老挝、缅甸、菲律宾内资企业所得税税率高于外资企业，而其他东盟国家的企业所得税是内外统一的，如菲律宾的公司所得税税率是32%，越南与菲律宾持平，其他东盟国家均低于越南，中国内外资企业所得税合并后，税率为25%0
　　在个人所得税方面，越南个人所得税对本国居民适用的边际税率为60%，对外国居民适用的边际税率为50%，在东盟国家中为最高；柬埔寨个人所得税的边际税率为20%，在东盟国家中为最低；中国个人所得税起征点低，但边际税率却高达45%。
　　4、关税。关税就其性质而言，也属于商品课税，但由于关税在税收协调过程中的特殊地位，有必要单独进行分析。东盟各国的关税差异很大，大致可以分为以下几种类型：一是不征或几乎不征关税，包括文莱、柬埔寨和老挝；二是征收关税，但税率较低，包括新加坡、泰国等国家；三是具有关税保护倾向，对某些产品，如汽车、酒、烟、成衣和纺织物等实行较高的税率。中国的关税税率虽然在加入世贸组织后大幅度下降，但目前关税总水平仍为11.3%。
　　（二）税制差异带来的影响
　　1、关税是影响进出口贸易的最直接因素，如果关税壁垒林立，自由贸易区也就名存实亡。而关税协调即是对成员国之间的产品和劳务进出口有选择地免除关税或降低税率，对于与非成员国进行的交易则采取一致的关税政策，消除关税引起的贸易障碍。
　　2、商品税的税种及税率高低差异，会直接阻碍商品的流动，给自由贸易带来不利影响。商品税是间接税，税收负担会通过商品提价转嫁到购买者身上，也就是商品税税负越重的商品其购买价格就会越高，税率高的国家将会受到伤害。因此贸易自由化程度越高的国家其商品税一般越是趋向一致。
　　3、所得税征收与否，以及税率的高低差异，会直接影响资本的流动，所得税税率较高的国家难以吸引外资的流入，这也正是所得税优惠经常被用作吸引外资政策的原因。如果不对所得税进行协调，而是任由各国自行作出选择，往往会导致恶性税收竞争。
　　上述分析可知，税制的差异制约着自由贸易区的构建，因此中国-东盟自由贸易有必要进行税收协调。
　　二、欧盟税收协调经验的借鉴
　　（一）各税种协调的必要性取决于其对区域经济产生负面影响的程度
　　由于各种税收竞争所产生效果的不同，因此税收协调应主要限于那些其差异会给市场机制造成扭曲的税种上。对于主要影响家庭收入的税种（如个人所得税、遗产税等），因为其属于稳定经济和调节收入再分配的工具，所以应由各国政府自己支配和控制；对于影响企业所得的税种（公司所得税、股息红利、外资企业将利润汇回母国等）则有必要进行协调，税收制度应该进行统一。
　　（二）税收协调应该在各成员国原有税收结构调整的基础上进行
　　税收协调程度在不同的税种上是有区别的，税收协调并不意味着所有税收完全一样。一个国家的税收制度是经过长期的历史发展演变而来的，各国税收的总体水平和税制结构都存在差异，不可能完全相同。因此税收协调过程不是各成员国税制向一个统一的税制接近或趋同的简单过程。在对某些税种进行协调时，必须让成员国有机会对本国的税收制度和税收结构进行调整，使之与所要达到的目标相一致。
　　（三）税收协调应分阶段分层次进行
　　经济一体化要求市场一体化，市场一体化要求税收一体化，因此经济发展的水平不同，税收协调的层次与内容也不同。除此之外，税收协调还受成员国政治意愿、民族文化传统、宗教信仰等因素影响。从欧盟税收协调的过程上看，区域性税收协调由初级阶段的互免关税、关税同盟到增值税、消费税协调到最后的公司税协调，甚至税制的融合，大致可以分为三个阶段：关税协调、间接税协调、直接税协调。
　　三、中国-东盟自由贸易区税收协调措施
　　（一）中国-东盟税收协调可以分国分阶段开展，最终达成一致
　　针对中国和东盟各国实际存在的差异，在税收协调过程中，可以分国分阶段开展，先在经济发展水平和税收制度差异小的国家之间进行协调：如所得税可以先在东盟老成员国之间进行协调，允许东盟新成员国有一段过渡期；在商品税方面，可以先在东盟新成员国之间进行协调，首先开展商品税征管的合作，其次是商品税税基的协调，再次是商品税税率的协调。
　　（二）加快关税协调，促进关税同盟早日实现
　　中国应该根据东盟各成员国经济发展情况，分阶段进行关税协调：东盟老成员国的经济发展水平大都比较高，提出自由贸易的时间早，关税税率普遍较低，关税水平较为接近，可以率先实现协调，而新成员国要实现关税协调还需要较长时间。总的说来，在关税上老成员国应该作出一定的让步，给予经济尚不发达的新成员国家以缓冲时间。
　　（三）间接税协调
　　间接税协调应考虑东盟国家经济发展水平、区域经济合作水平和税制结构特点。从未来发展上看，间接税协调主要是指增值税和消费税协调，重点在于增值税，涉及到以下几个方面：一是税收征管方面的合作，东盟国家需要建立税收征管合作机制，以保证税收信息能得到充分、经常性交换；二是税基、税率协调，中国与东盟成员国之间税制结构及增值税税基存在较大差异，阻碍商品正常流通，干扰资源有效配置；三是税率的协调，在实际操作中，可以制定有关间接税税率允许变动的范围。
　　（四）直接税协调
　　目前，中国与东盟的直接税协调仅停留在避免双重征收所得税阶段，以后发展较为可行的方法是与各成员国之间通过谈判相互协调或主动协调。在公司所得税协调方面，根据各成员国公司所得税制的具体特点，中国与东盟成员国可以从现在开始，结合各成员国国内具体情况进行税收制度改革：各成员国应该对内资企业和外资公司所得税政策进行统一；在税率水平上进行协调，可以采用超额累进税率，对中小企业进行优惠；在费用扣除规定上进行协调。